Премии покупателю: часть выручки или скидка?

Многие компании, особенно работающие в сфере торговли, используют простой и надежный способ мотивации клиентов - ретроспективную скидку (бонус). Такое ...

Многие компании, особенно работающие в сфере торговли, используют простой и надежный способ мотивации клиентов - ретроспективную скидку (бонус). Такое поощрение выгодно обоим сторонам – выплаты поставщиком производятся после выполнения покупателем установленных договором условий и с гражданско-правовой стороны данный механизм работает как часы. Однако налоговые органы уже на протяжении почти десятилетия пытаются усмотреть в такой широко распространённой коммерческой практике угрозу бюджету.

Впервые поставить точку в вопросе, чем же является ретроспективный бонус (премия) в экономическом смысле попытался Высший арбитражный суд РФ. В своем постановлении от 7 февраля 2012 № А40-56521/10-35-297 (дело Леруа Мерлен) он указал, что премии непосредственно связанные с поставками товаров и направленные на приобретение как можно большего количества товаров, по сути являются скидками, и пришел к выводу о необходимости корректировки сумм вычетов по НДС в книге покупок получателя премии (бонуса).

Однако высшая судебная инстанция не приняла во внимание доводы нижестоящих судов, что изменение книги покупок у покупателя повлечет зеркальные изменения в книге продаж поставщика, что в конечном итоге не влияет на итоговую сумму уплаты НДС в бюджет. Примирить ранее высказанную позицию с реальностью попытался тот же Высший арбитражный суд РФ в решении от 11.01.2013 N 13825/12. Арбитры определили, что понятия стоимости и цены для целей применения главы 21 НК РФ неравнозначны. Корректировка налоговой базы, а также выставление корректировочного счета-фактуры необходимы в тех случаях, когда соглашением сторон изменяется цена и (или) количество товаров (работ, услуг). Если изменение стоимости произошло по иным причинам, нет оснований корректировать налоговые обязательства. Таким образом, суд указал, что обязанность восстановить суммы вычета возникает лишь, когда изменяются первичные документы по согласию обеих сторон договора. Впоследствии данная позиция нашла отражение в норме пункта 2.1 статьи 154 НК РФ, которая действует с 1 июля 2013 года.

Казалось бы все точки над i расставлены, и спорных ситуаций с налоговым органом не должно возникнуть. Однако проверяющие не оставляют попыток предъявлять претензии к налогоплательщикам, теперь уже квалифицируя премии не как скидки, а как часть выручки по пункта 2 части 1 статьи 162 НК РФ.

Так, по делу № А39-6479/2017, которое сопровождала наша компания, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу, что полученные дилером Саранск - Лада от поставщика Автоваза премии являются частью выручки, поскольку их можно соотнести непосредственно с индивидуально-определенным товаром. И поскольку конечный потребитель в итоге оплатил за товар цену за минусом скидки, данная премия, по мнению суда и проверяющих является компенсацией расходов дилера.

Однако суд в рассматриваемом деле допустил ряд неточностей в толковании норм права.

По смыслу п. 2 ч. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, которые имеют прямую связь с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Например, между компанией А и компанией Б заключен договор аренды вашего земельного участка. Компания Б (арендатор) возмещает компании А (арендодателю) суммы земельного налога, начисленного на арендуемые земельные участки. Эти суммы возмещения будут облагаться НДС в силу п. 2 ч. 1 ст. 162 НК РФ, так как они являются компенсацией расходов общества по уплате земельного налога за переданные в аренду земельные участки, имеют прямое отношение к сдаче указанных земельных участков в аренду и фактически являются дополнительной платой по договорам аренды, которая подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ и Верховный Суд РФ при наличии специальной нормы, регулирующей конкретные правоотношения, применяются положения этой специальной нормы (см. Определение КС РФ № 199-О от 5 октября 2000, Решение ВС РФ № ГКПИ 01-1167 от 07.08.2001).

Пункт 2.1 статьи 154 НК РФ специально урегулировал правоотношения, связанные с выплатой премии за выполнение покупателем определенных условий договора. По общему правилу, выплата премий не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров стоимость отгруженных товаров. С учетом ранее исследованной практики ВАС РФ премии (бонусы) за выполнение условий договора поставки, и направленные на стимулирование продаж, расцениваются как скидки, поэтому оснований для применения пункта 2 части 1 статьи 162 НК РФ.

По нашему мнению, п. 2 ч. 1 ст. 162 НК РФ также не может применяться, потому что:

- Дилер в адрес Поставщика реализацию не осуществлял;

- денежные средства получены за участие в акции по реализации товара в адрес конечного потребителя – физического лица. Каких-либо обязательств по оплате (полной или частичной) за физических лиц – покупателей Поставщик не брал;

- выплата Поставщика не связана с возникновением у Дилера обязанностей передать ему товары, выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки;

Применение в данных отношениях п. 2 ч. 1 ст. 162 НК РФ будет означать, что Поставщик доплачивает Дилеру за свой же товар при реализации конечному потребителю. Такого происходить не может и, очевидно, что по правовой сути такая премия является скидкой, выражающейся в возврате части ранее уплаченной стоимости товара.

Как дальше будет складываться практика по включению в налогооблагаемую базу по НДС скидки – неизвестно, но данный прецедент может быть первым тревожным звоночком к повороту практики в сторону налогового органа и компаниям, предоставляющим скидки своим контрагентам стоит задуматься как обезопасить себя от доначисления НДСa.